HAKEDİŞTE İLERLEME YÜZDESİ HESAPLAMA YÖNTEMLERİNİ YORUMLAMAK

Bir yapım işinin onuncu ayında üç farklı rakam masaya konuyor: müteahhitin proje müdürü "işin yüzde 68'ini tamamladık" diyor, kontrol mühendisi pursantaj cetveline bakarak "yüzde 54" diye not düşüyor, mali müşavir gelir tahakkukunda "dönemsellik açısından yüzde 49 üzerinden hasılat yazılır" raporu hazırlıyor. Üçü de doğru söylüyor; ama üçü farklı yöntem kullanıyor. Müteahhit fiziki ilerleme yüzdesini, kontrol mühendisi ağırlıklı pursantajı, mali müşavir maliyetten-maliyete (cost-to-cost) oranını esas alıyor. Aradaki fark hesap hatası değil, yöntem seçiminin kaçınılmaz sonucu.

İlerleme yüzdesi tek bir sayı değil, sözleşmeden muhasebeye uzanan bir karar zinciridir. Aynı işin aynı ayında üç farklı yüzde hem haklı hem doğru olabilir; sorun yüzde bulmak değil, hangi yöntemi nerede kullanmak gerektiğini bilmek ve dosyada bunu izlenebilir tutmaktır. Kamu yapım işlerinde 4734 sayılı Kanun ve Karayolları Genel Müdürlüğü şartnameleri pursantaj cetvelini esas alır, ama aynı projenin yıllık mali kapanışında BDS-15 ve TMS 15 gelir tahakkuk standartları cost-to-cost yöntemine sevk eder. Bu yazı, ilerleme yüzdesini hesaplamanın altı temel yolunu, hangi koşulda hangisinin tercih edileceğini ve aynı dosya içinde çakışmayı nasıl yönetebileceğinizi inceler.

İLERLEME YÜZDESİ NEDEN ÇOK SAYI ÜRETİR

İlerleme yüzdesi, sözleşme bedelinin ne kadarının fiilen hak edilmiş sayıldığını gösteren orandır. Sorun, "hak edilmek" kavramının ölçüldüğü yere göre değişmesidir. Saha kontrolünde fiziki imalatın tamamlanma oranı, ödeme planında ağırlıklı pursantaj katkısı, muhasebede gerçekleşmiş maliyetin tahmini toplam maliyete oranı, finans biriminde ise nakit akışı bazında tahsil edilmiş tutarın oranı kullanılır.

Uluslararası muhasebe çerçevesinde bu yöntemler "input methods" ve "output methods" olarak ikiye ayrılır. IFRS 15 ve ASC 606 standartları zamana yayılan sözleşmelerde gelir tahakkukunu "ilerleme ölçümü" üzerinden tanımlar; ölçümün hangi yöntemle yapılacağı sözleşmenin niteliğine göre seçilir. Türk mevzuatında BDS-15 (Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Hasılat) aynı çerçevenin Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanmış karşılığıdır; cost-to-cost ve units-of-delivery yöntemleri burada da kabul gören iki ana hat olarak yer alır.

Aynı işin farklı yerlerde farklı sayı üretmesi yöntem çakışmasından çok, yöntem disiplinsizliğinden gelir. Aynı dosya içinde bir ay cost-to-cost, ertesi ay pursantaj, üçüncü ay fiziki ilerleme kullanan bir hakediş takibi, on iki ayın sonunda kümülatif sapması en az yüzde sekizi bulan bir izlenebilirlik kaybı yaratır. Yöntem sözleşme imzalanırken seçilir; dosya kapanışına kadar değişmez.

FİZİKİ İLERLEME YÜZDESİ NASIL ÖLÇÜLÜR

Fiziki ilerleme yüzdesi, output method ailesinin en sezgisel üyesidir. Şantiyede gözle görülen, ölçülebilen, fotoğraflanabilen bir miktarın sözleşme miktarına oranıdır. Bir betonarme imalatı için planlanan 4.200 m³ beton dökümünden 2.730 m³'ü tamamlanmışsa, o kaleme ait fiziki ilerleme yüzde 65'tir.

Fiziki ilerleme tek başına projenin toplam yüzdesini vermez; çünkü her iş kaleminin sözleşme bedeli içindeki ağırlığı eşit değildir. Kazı işi metraj olarak çok büyük olabilir ama toplam bedelin sadece yüzde 8'ini oluşturuyor olabilir. Saha mühendisinin "kazının yüzde 90'ı bitti" demesi, projenin toplam yüzde 72 ilerlemiş olduğu anlamına gelmez. Bu yüzden fiziki ilerleme genellikle ağırlıklı pursantaj ile birleştirilerek anlamlı hale getirilir.

Kontrol mühendisinin ataşman defterine yazdığı ölçü, fiziki ilerlemenin birincil belgesidir. Kroki, ölçü, tarih, imza dörtlüsü olmadan fiziki ilerleme iddiası hukuki ağırlığını yitirir. DSİ sulama kanalı projelerinde haftalık imalat raporu, KGM yol projelerinde ise aylık ilerleme raporu (AİR) bu ölçümlerin idareye sunulmuş halini taşır.

AĞIRLIKLI PURSANTAJ YÖNTEMİ VE HESAP MANTIĞI

Pursantaj, sözleşme bedelinin iş kalemleri arasında yüzdesel dağılımıdır. 200.000.000 TL'lik bir konut projesinde kalıp iş kalemi yüzde 9 pursantaj ağırlığına sahipse, kalıbın tamamı bittiğinde teorik olarak 18.000.000 TL'lik bir ilerleme tutarı oluşur. Pursantaj cetveli ihale dokümanının ekidir ve sözleşme imzalanırken sabitlenir.

Ağırlıklı pursantaj yöntemi şu mantıkla çalışır:

1. Her iş kalemi için fiziki tamamlanma oranı belirlenir (örn. duvar imalatı yüzde 60).
2. Bu oran, kalemin pursantaj ağırlığı ile çarpılır (yüzde 60 × yüzde 12 = yüzde 7,2 katkı).
3. Tüm kalemlerin katkıları toplanır; toplam o ana kadarki kümülatif proje ilerlemesidir.
4. Önceki hak edişin kümülatif oranı çıkarılınca dönem ilerlemesi elde edilir.
5. Dönem ilerlemesi × sözleşme bedeli = dönem hak ediş tutarı (kesintilerden önceki brüt).

Türk kamu yapım işlerinde KGM ve DSİ ilerleme raporları bu mantığı temel alır. Ay sonu ataşmanları ile fiziki imalat oranı belirlenir, pursantaj cetveliyle ağırlık çarpımı yapılır, kümülatif tablo güncellenir. Pursantaj cetvelinin bir kez sabitlenip değiştirilmemesi kritiktir; iş kalemi eklemesi veya keşif artışı olduğunda revize pursantaj cetveli düzenlenir ve idare onayıyla yürürlüğe girer.

Ağırlıklı pursantaj, fiziki ilerlemenin tek başına yarattığı yanılsamayı düzeltir. Sadece kaba inşaat metrajına bakan bir mühendis projenin yüzde 50 ilerlediğini düşünebilir; oysa pursantajda kaba inşaat tüm bedelin yüzde 30'unu oluşturuyorsa, o ana kadarki kümülatif katkı sadece yüzde 15'tir. Saha gözlemiyle pursantaj okuması arasındaki ilk sapma kaynağı genellikle bu "baskın metraj ama düşük ağırlık" durumudur.

COST-TO-COST YÖNTEMİ NEYİ ÖLÇER

Cost-to-cost yöntemi, ilerleme yüzdesini "o ana kadar gerçekleşen toplam maliyet / sözleşmenin tahmini toplam maliyeti" oranı olarak hesaplar. Adı "input method"tur çünkü ölçüm çıktı (imalat miktarı) yerine girdiyi (harcanan kaynak) referans alır.

Formül kuru:

İlerleme oranı = (Gerçekleşen kümülatif maliyet) / (Tahmini toplam maliyet)

Somut örnek: bir altyapı işinde tahmini toplam maliyet 90.000.000 TL, sözleşme bedeli 120.000.000 TL olsun. Onuncu ay sonunda gerçekleşen kümülatif maliyet 54.000.000 TL ise:

• İlerleme oranı = 54.000.000 / 90.000.000 = yüzde 60
• Tahakkuk edecek kümülatif hasılat = yüzde 60 × 120.000.000 = 72.000.000 TL
• Kümülatif gerçekleşen kâr = 72.000.000 − 54.000.000 = 18.000.000 TL
• Dönem hasılatı = kümülatif hasılat − önceki dönemler kümülatifi

BDS-15 ve TMS 15 cost-to-cost yönteminin uygulanabilmesi için üç koşul arar: tahsilatın makul ölçüde garanti altında olması, toplam maliyetin güvenilir biçimde tahmin edilebilmesi ve ilerlemenin ölçülebilir olması. Üçü birden sağlandığında, gelir bilanço dönemlerine ilerleme yüzdesine göre dağıtılır.

Cost-to-cost yöntemi muhasebe ve mali müşavirlik tarafında en yaygın yöntemdir; Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 244 ve 245 numaralı maddelerinde tanımlanan "yıllara sâri inşaat ve onarım işleri" rejimi de aynı mantığa dayanır. VUK'a göre yıllara sâri işlerde gelir ve gider, işin kesin kabul yılında muhasebeleştirilir; ancak BDS-15 takibi yıllık olarak dönem hasılatı tahakkuk etmesini gerektirir. İki rejim arasındaki fark, dosyada paralel iki tablo tutulmasını zorunlu kılar.

Yöntemin zayıf yanı "ön yüklü" maliyetlerdir. Projenin başında alınan pahalı ekipman, sahaya yığılan ama henüz işlenmemiş malzeme, ön sözleşme avansları cost-to-cost'u yapay olarak yukarı çeker. Saha henüz boşken muhasebe "yüzde 25 ilerleme" yazabilir; bu fiziki gerçekliğe aykırıdır. IFRS 15 bu durum için "stored materials" düzeltmesi öngörür: depolanmış ama henüz işlenmemiş malzeme bedeli ilerleme hesabından çıkarılır.

UNITS-OF-DELIVERY VE MILESTONE YÖNTEMLERİ

Units-of-delivery yöntemi output method ailesindendir ve teslim edilen birim sayısının toplam birim sayısına oranını esas alır. Tipik kullanımı tekrarlı, ölçülebilir birimlerin üretildiği projelerdir: bir konut projesinde tamamlanan daire sayısı, bir altyapı projesinde döşenen menfez sayısı, bir endüstriyel projede teslim edilen makine seti.

120 dairelik bir konut projesinde 78 daire kaba+ince inşaat olarak tamamlandıysa, units-of-delivery ilerlemesi 78/120 = yüzde 65'tir. Her birim eşit değerde sayıldığı için yöntem basittir; ancak gerçek hayatta birimler eşit maliyetli olmayabilir. 1+1, 2+1 ve 4+1 dairelerin aynı projede karışık olduğu durumda yöntem sapar; her tip için ayrı birim sayımı veya ağırlıklı tip katsayısı eklenmesi gerekir.

Milestone (kilometre taşı) yöntemi ise sözleşmede önceden tanımlanmış aşama bitişlerine ilerleme yüzdesi bağlar. Bir altyapı projesinde milestone'lar şöyle olabilir:

Milestone yönteminin gücü, sözleşmedeki tahsilat tetikleyicilerine doğrudan bağlanabilmesidir; her milestone bittiğinde idare ödemeyi otomatik olarak serbest bırakır. Zayıf yanı ise iki milestone arasındaki uzun dönemde gerçekleşen imalatın görünmemesidir. Üç ay süren kazı çalışması, kazı milestone'u bitene kadar hiç ilerleme katkısı vermez; oysa fiilen sahada yüzde 90 oranında iş yapılmış olabilir. Bu nedenle IFRS 15 milestone yöntemini ancak milestone'lar arasında "significant performance" (kayda değer ilerleme) yoksa kabul eder; yoksa metoduğun fiili durumu yansıtmadığını ifade eder.

Pratikte milestone yöntemi en sık yazılım, gemi inşaa, savunma sanayi yan sanayi ve endüstriyel imalat sözleşmelerinde kullanılır. Türk kamu yapım işleri tarafında ise saf milestone yerine ağırlıklı pursantaj + dönemsellik (BDS-15) karması tercih edilir.

EFFORT EXPENDED VE LABOR-HOURS YAKLAŞIMI

Effort-expended yöntemi, ilerlemeyi harcanan iş gücü saatinin tahmini toplam iş gücü saatine oranı olarak ölçer. Input method ailesindendir, cost-to-cost'un "yalnızca işçilik" versiyonu sayılabilir.

Bir mühendislik tasarım sözleşmesinde tahmini toplam 12.400 mühendislik saati varsa ve sekizinci ay sonunda 7.440 saat harcanmışsa, ilerleme yüzdesi 7.440 / 12.400 = yüzde 60'tır. Yöntem; mühendislik, danışmanlık, yazılım, müşavirlik ve denetim hizmetleri gibi malzeme ağırlığı düşük, iş gücü ağırlığı yüksek sözleşmelerde anlamlı sonuç verir.

İnşaat tarafında saf labor-hours yöntemi nadiren kullanılır; çünkü tipik inşaat sözleşmesinde malzeme bedeli toplam maliyetin yüzde 50-70'ini oluşturur. Bu durumda effort-expended ilerleme yüzdesi fiili gerçekliği yansıtmaz. Mimari proje tasarımı, BIM koordinasyon hizmeti, statik proje hazırlama gibi tasarım sözleşmelerinde ise yöntem doğal seçimdir; bu tip işlerde malzeme tüketimi olmadığı için saat-bazlı oran fiziki üretim oranıyla örtüşür.

FİNANSAL VE FİZİKİ İLERLEME ARASINDAKİ ÜÇGEN

Olgun bir proje yönetiminde aynı anda üç farklı ilerleme yüzdesi takip edilir ve karşılaştırılır:

Fiziki ilerleme

Ataşman ve metraj ölçümlerine dayalı, fiziki imalatın oranı. Saha tarafının okuması.

Finansal ilerleme

Onaylanmış hak ediş tutarlarının sözleşme bedeline oranı. Hak ediş dosyasının topladığı, idare tarafından imzalanmış ödeme bazlı oran.

Takvim ilerlemesi

Geçen sürenin toplam sözleşme süresine oranı. Sadece zamana göre ölçer; iş gerçekleşmiş olmasa da artar.

Tecrübeli kontrol mühendisi bu üç sayıyı yan yana okur. Üçü uyumluysa proje sağlıklı yürüyor demektir. Finansal ilerleme önde, fiziki geride ise "ileri ödeme" riski vardır; muhtemelen ön yüklü pahalı kalemler önce yapılmış, geri kalan iş zora girmiştir. Fiziki ilerleme önde, finansal geride ise yüklenicinin ödemesi geciktiriliyor demektir; nakit akışı sıkıntısı kaçınılmazdır. Takvim önde, hem fiziki hem finansal geride ise proje zaman aşımı riskine giriyor; tasfiye veya cezai şart gündeme gelir.

Bu üçgen okumayı somutlaştıran araç S-eğrisi (S-curve) grafiğidir. Yatay eksen zaman, dikey eksen kümülatif ilerleme yüzdesi olacak şekilde planlanan ve gerçekleşen eğriler aynı düzleme çizilir. Planlanan eğri tipik olarak başlangıçta yatay, ortada dik, sonda yine yatay seyreder; gerçekleşen eğri bunun üstüne veya altına oturur. İki eğri arasındaki dikey mesafe, takvim sapmasını; eğri ucunun yatay mesafesi, süre sapmasını gösterir. Aylık ilerleme raporlarında S-eğrisi grafiği KGM ve büyük altyapı projelerinde standart eklerdendir.

YIL SONU KAPANIŞI VE BDS-15 İLE VUK ARASINDAKİ FARK

Yıllara sâri yapım işlerinin yıl sonu kapanışı iki paralel hesap çıkarır. Vergi tarafında VUK 244 ve 245 numaralı maddeler gelir ve gider muhasebeleştirilmesini işin kesin kabul yılına bırakır; o yıla kadar hak edilmiş tutarlar "yıllara sâri inşaat avansı" hesabında biriktirilir. Mali tablolar tarafında ise BDS-15 her bilanço dönemi sonunda ilerleme yüzdesine göre dönem hasılatının tahakkukunu zorunlu kılar.

İki rejim arasındaki fark sayfada şöyle görünür: yıllık kâr tahakkuk eden, BDS-15'e göre hesaplanmış hasılat üzerinden çıkar; ancak vergi matrahı bu rakamın değil, VUK'a göre kesin kabul yılı toplamının üzerinden hesaplanır. Şirketin yıl içinde "gelir" gibi gösterdiği tutar, vergi tarafında ertelenmiş gelir olarak izlenir; kesin kabulde bu tutar gelir tablosundan vergi matrahına aktarılır. Mali müşavirin bu paralel takibi tutması, ilerleme yüzdesi yönteminin yıl sonu raporlamada nasıl yorumlandığını doğrudan belirler.

Hakediş ve kesin hesap süreçlerini fiziki ilerleme, finansal ilerleme ve yıl sonu BDS-15 tahakkuku üçgeninde uçtan uca çalışmak isteyen ekipler için hakediş ve kesin hesap eğitimi dosyayı pursantaj cetvelinden ataşmana, cost-to-cost şablonundan S-eğrisi raporlamasına kadar kurar; ay bazlı planlama ile fiziki ilerlemenin S-eğrisi karşılaştırmasını otomatize etmek isteyenler için Primavera eğitimi ise planlanan-gerçekleşen analizini standart bir disipline oturtur.

YÖNTEM SEÇİMİNİ NEYE GÖRE YAPMAK

Sözleşme imzalanırken hangi ilerleme yöntemi seçileceği, projenin niteliğine ve sözleşme tipine bağlıdır. Saha pratiğinde aşağıdaki karar matrisi yaygın olarak işler:

• Birim fiyat sözleşme + uzun süreli + malzeme yoğun (yol, baraj, tünel, altyapı): Ağırlıklı pursantaj + ataşman ölçüm bazlı fiziki ilerleme. Saha okumasına ve idarenin günlük denetimine en uygun.
• Anahtar teslimi götürü bedel + konut + tekrarlı birim: Units-of-delivery (daire bazlı) + pursantaj kontrolü. Sözleşme tahsilat aşamalarının ev tesliminden bağımsız yürüdüğü durumda milestone alternatifi.
• Mühendislik tasarım veya BIM koordinasyon hizmeti: Effort-expended (labor-hours) + paket teslim milestone. Saat takip sistemine doğrudan bağlanır.
• Endüstriyel imalat veya makine teslim sözleşmesi: Milestone + units-of-delivery. Her makine teslimi tahsilat tetikleyicisi olur.
• Yıllık mali raporlama ve BDS-15 / TMS 15 tahakkuku: Cost-to-cost. Saha yöntemi ne olursa olsun, yıl sonu kapanışında bu hesap paralel yürütülür.

Aynı projede saha tarafının ağırlıklı pursantaj, mali müşavirlik tarafının cost-to-cost kullanması doğal ve doğrudur. Yanlış olan, ikisini karıştırmak veya bir tarafın diğerine baskı uygulayarak yöntemi değiştirmeye zorlamasıdır. Dosyada her iki tablo yan yana tutulur, yıl sonu kapanışında karşılıklı mutabakat sağlanır.

RAPORLAMADA YÜZDEYİ YORUMLAMA DİSİPLİNİ

Aynı yüzde her zaman aynı şeyi anlatmaz. Yüzde 70 ilerlemeyi rapor eden bir mühendis önce hangi yöntemi kullandığını söylemeli, hangi tarihte ölçtüğünü belirtmeli, kümülatif mi yoksa dönem mi olduğunu açıklamalıdır. Aksi halde aynı sayı, masada üç kişinin üç farklı şey anlamasına yol açar.

Raporlamada beklenen sade disiplin şudur:

1. Kullanılan yöntem yazılır (örn. "ağırlıklı pursantaj, KGM ilerleme raporu format").
2. Ölçüm tarihi ve dönem belirtilir (örn. "15 Mayıs itibarıyla, mayıs dönem ilerlemesi").
3. Kümülatif ve dönem ayrı satırlarda gösterilir.
4. Önceki dönem ile fark hesaplanır, açıklanır.
5. Sapma varsa nedeni not edilir (mevsimsel, malzeme tedariki, revizyon vb.).

Yüzdenin tek başına anlamı yoktur; bağlamı vardır. Kontrol mühendisi, müteahhit ve mali müşavir aynı dilden konuşmaya bu disiplini paylaştıklarında başlar; yöntem farkını anlamak, yöntem çakışmasını çözmekten çok daha verimlidir. İlerleme yüzdesi hesabı sayı üretmek değil, projenin nerede durduğunu izlenebilir biçimde söylemektir.